从一份税案裁判文书看司法专业化改革

近期公开的由上海铁路运输法院一审、上海市第三中级人民法院二审的对赌失败申请退税案判决书，无论是在事实认定和裁判说理方面，还是在税法的适用方面，都展现出相当的专业税法水平，在一定程度上体现出税务司法专业化的初步成果。尤其是判决书最后“为经济新业态提供更合理更精准的税收规则”的呼吁，从司法层面响应了《中共中央关于进一步全面深化改革、推进中国式现代化的决定》中“研究同新业态相适应的税收制度”的要求。

今年2月，上海铁路运输法院专设“税务审判庭”（一审）和上海市第三中级人民法院行政审判庭加挂“税务审判庭”（二审）的牌子，以两级税务专庭审理涉税行政案件的形式，不断推进税务司法专业化。税务司法专业化的理论内涵包括涉税案件审判组织专门化（法官集中）、受案范围集中化（案件集中）、审判人员专业化（法官专业）和审判机制制度化（司法专业）4个方面，是循序渐进的4个步骤。其中，法官的专业化需要日积月累，无法一蹴而就，笔者认为是最难的环节，法官的专业化主要表现之一就是专业化的涉税案件裁判文书。

先来看看这个备受关注的对赌失败申请退税案。上诉人王某持有A公司50%的股权，B公司以2.5亿元现金和其自身价值3.25亿元的股票作为对价收购王某持有的A公司全部股权，同时双方签订《发行股份及支付现金购买资产的协议》《发行股份及支付现金购买资产的利润预测补偿协议》《补充协议》等，如果A公司的业绩在对赌期间，没有完成约定目标，B公司以总价1元回购王某持有的B公司股票。王某取得B公司支付的股权转让对价后，由B公司代扣代缴和自行补缴了股权转让产生的个人所得税。之后，因A公司未按约定实现相应的业绩目标，根据对赌协议，B公司按照约定回购了王某持有的B公司股票并注销。王某以股权转让价格调整为由，向主管税务机关提起个人所得税的退税申请，税务机关认为王某不符合误收多缴税款应退税情形，决定不予退税。王某于是先后向两级法院提起诉讼，上海市第三中级人民法院终审判决支持了税务机关不予退税的决定。

笔者认为，该案最核心的争议焦点是，对于作为整体的民商事交易，税法应当如何对待：是采取整体视角与民商事交易保持基本一致，还是基于税法自身立场分割处理，有没有可供援引的税法明文规定，或者当税法滞后于新业态迅速发展时，有没有从对现有税法规范的解释适用中寻求路径的可能。需要指出的是，二审法院从民商事交易形态的角度，将该案补偿股份义务的履行认定为是对A公司经营风险的补偿，而不是对交易总对价的调整，这是在税法无明文规定情形下的一种合理解释。笔者认为，税负是不可忽视的交易成本之一，在税法就此无明文规定且各地税务机关处理不一的情况下，对赌协议所“豪赌”的标的除了目标公司的经营业绩及目标公司股东所获股权转让收益之外，应当也包括目标公司股东最初所缴纳但事后才可确知是否属于“多缴的税款”，其与目标公司股东试图通过对赌协议所获得的股权转让收益一样具有“射幸”性质，即具有偶然性。因此，法院在不得因“法无明文”而拒绝裁判的同时，恪守司法权与行政权之间的界限加以裁判，又在判决书末尾委婉道出其“无奈”之意。

不过，判决书有关裁判说理部分还有进一步补充的空间。上诉人王某认为，依据《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第九条：“纳税人按照合同约定，在满足约定条件后取得的后续收入，应当作为股权转让收入”，对赌失败产生的亏损也应当从股权转让收入中扣除，继而所征收的个人所得税也应当退还。被上诉人则认为，不能从第九条引申出后续亏损可以抵减收入的结论。笔者认为，这部分裁判说理需从法的效力等级角度加以补强。根据个人所得税法及其实施条例的规定，在界定财产转让所得的应纳税所得额时，可从一次转让财产的收入额中予以减除的仅有“财产原值”和“合理费用”两项，再无其他。个人所得税法及其实施条例中仅有“损失”而无“亏损”一词，可以用于抵减收入总额的“损失”也仅存在于当时个人所得税法规定的个体工商户的生产、经营所得税目中，换言之，在财产转让所得税目中，并没有可以扣减“损失”之说。如果仅从《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》第九条解读出其存在后续亏损可以抵减收入的意思，则会超出上位法文义的范围从而产生与之相抵触的后果。因此，上诉人王某的前述观点无法成立。

税务行政诉讼案件在行政诉讼案件中占比极小，而税法体系庞杂、变化较快，与其他部门法尤其是民商法交织。例如该案，不仅涉及民商法对对赌协议作为一个整体的认定，也涉及税法基于其自身规则对对赌协议履行过程的分割处理；不仅应当准确适用涉案事实发生时有效的个人所得税法及其实施条例等税收实体法，还应与税收征管法等税收程序法相结合作出判断。所以，对于税务司法专业化改革初期的法官而言，积极征求税法专家的意见就显得很有必要。上海市第三中级人民法院在今年4月3日举办的税务司法智库专家聘任仪式暨税务司法前沿问题研讨会上，不仅聘请了上海4所高校的8位专家，还就对赌协议税收问题的司法审查展开研讨。除此之外，该院还通过其他方式征求了有关税法专家的意见。这正是推动税务司法专业化发展的具体举措之一，即充分发挥专家顾问的作用，并开展法院与高校财税法研究机构之间的院校合作。从该案判决书可知，税务司法专业化改革初显成效，未来可期。