从一起典型案例看民事执行程序中税收优先权的行使

税务机关可以行使税收优先权追缴欠税，但行使该权利需要符合民事执行程序参与分配制度要求，避免一些认识误区，注意及时按规定发布欠税公告、全面提交欠税证据等。

在税收工作实践中会遇到这种情况：一个企业欠税，又负有民事债务，法院依民事案件当事人的申请对欠税企业采取财产保全措施、执行措施。当税务机关依照法定权限和法定程序对该企业采取强制执行措施时，发现法院已先行采取保全措施，取得对企业财产的处分权，企业已无其他可供执行财产。此时，税务机关采取何种法定途径维护国家税收权益呢？下面笔者结合一起典型案件进行分析。

案例：

诉前财产保全引起执行异议

2024年11月12日，A税务稽查部门依法对纳税人毛某作出《税务处理决定书》，认定毛某应补缴增值税312.16万元、个人所得税2349.17万元、城市维护建设税7.8万元，合计2669.13万元和相应的滞纳金等。

该《税务处理决定书》生效后，A税务稽查部门依法采取强制执行措施，但发现B法院已经于2024年6月6日对毛某采取诉前财产保全措施，查封了毛某的全部财产。

在这种情况下，A税务稽查部门向B法院提出执行异议：根据税收征管法第四十五条规定，税务机关征收税款，税收优先于无担保债权，法律另有规定的除外；纳税人欠缴的税款发生在纳税人以其财产设定抵押、质押或者纳税人的财产被留置之前的，税收应当先于抵押权、质权、留置权执行。毛某的纳税义务发生在2024年6月6日之前，税收享有优先受偿权，法院应解除诉前财产保全措施。

B法院经审查后，认为税务机关应通过税收强制执行等行政措施追缴企业欠税，对有关要求不予支持。A税务稽查部门提出复议，二审法院经审查后，根据税收征管法第四十五条关于“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”的规定，认为欠税在民事执行中要产生优先权需要依法进行公告，公告之后才具有对抗效力，维持了一审裁定。

分析：

案件争议反映出哪些问题

从这个案例可以看出，有关法院和税务机关对于民事强制执行程序中落实税收优先权的认识存在差异，笔者认为双方均存在一定的偏差。

有关法院存在的偏差

该案中，法院认为，税务机关应通过强制执行等行政措施追缴欠税，而非通过民事执行程序主张税收优先权。

但从最高人民法院有关说明和解释来看，笔者认为，税务机关可以依据参与分配制度主张税收优先权。

最高人民法院出版的《执行工作指导》2020年第2辑中对参与分配制度的适用主体范围作出了解释：广义的参与分配，是指不管被执行人是否为企业法人，只要涉及多个债权人对其财产申请分配的，执行法院均应按执行程序解释第二十五条的规定启动分配程序；而狭义的参与分配，则特指被执行人为公民或者其他组织时，在其财产不能清偿所有债权的情况下，按债权比例公平清偿的分配方式。民事诉讼法司法解释第五百零八条（2022年修正为第五百零六条，即被执行人为公民或者其他组织，在执行程序开始后，已经取得执行依据的债权人发现被执行人的财产不能清偿所有债权的，可以向人民法院申请参与分配。对人民法院查封、扣押、冻结的财产有优先权、担保物权的债权人，可以直接申请参与分配，主张优先受偿权）的规定针对的正是狭义参与分配，但不能据此否定执行程序解释第二十五条规定的广义参与分配程序之适用。其中所提执行程序解释第二十五条2020年已修正为《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国民事诉讼法〉执行程序若干问题的解释》（以下简称《解释》）第十七条。因此，笔者认为，部分法院有关税务机关不宜通过参与分配制度清偿欠税，而应通过强制执行保障国家税收权益的观点，是对上述规定的误读。

笔者理解，对于税务机关来说，主要是以税收优先权人身份申请参加广义的参与分配。最高人民法院出版的《人民法院（应用）》（2012年第3期）中对此进行了明确阐述。福建省漳州市中级人民法院提问“被执行人欠缴的税款能否参与分配”。情况是，在一起执行案件进入参与分配程序时，该院接到税务机关主张优先受偿被执行人欠税的函。该院对此有两种意见：一种认为法院参与分配程序不同于企业破产程序，税务机关要求执行被执行人欠缴的税款缺乏生效执行依据。另一种认为税收属于国家公债权，该笔税款可以参与分配并根据税收征管法的有关规定享有优先受偿权。《人民司法》答复：“根据税收征收管理法第四十五条的规定，税收债权享有法定优先权，除了法律另有规定的以外，优先于无担保债权和税款产生之后的担保物权。同时，根据最高人民法院《关于执行工作若干问题的规定（试行）》第94条‘对人民法院查封、扣押或冻结的财产有优先权、担保物权的债权人，可以申请参加参与分配程序，主张优先受偿权’的规定，优先权参与分配并不以存在执行依据为前提，可见，税务机关可以就被执行人欠缴的税款参与分配并主张优先权。因此，我们认为第二种意见是正确的。”需说明的是，上述第94条内容已经修正，现在广义参与分配的法律依据是《解释》第十七条。

由此，笔者认为，申请参加参与分配程序可以作为税务机关解决欠税问题的一个路径。

有关税务机关存在的理解偏差

其一，本案中，税务机关要求法院执行局服从税收征管法。实践中，有的税务机关依据税收征管法第五条、第四十五条规定向法院发出《协助执行通知书》，直接要求法院支付历史欠税。笔者认为，该种做法不符合前述参与分配制度的要求，无论在实体上能否站得住，在程序上已经陷入误区，很难得到法院支持。

其二，针对诉前财产保全提出案外人执行异议。因为诉前财产保全裁定是立案、审判阶段作出的文书，不是执行阶段的财产查控措施，最高人民法院已经有明确意见，即原则上税务机关只能向作出保全的法院申请复议一次，不能走执行异议、复议程序。诉前财产保全裁定作为中间性、程序性裁定，未涉及保全财产的实体处分；执行裁定作为终局性裁定，依据生效法律文书确定当事人的实体权利义务关系，实现保全财产的实质处分，二者本质迥异。案外人在诉前财产保全案件中，对保全裁定不服，以申请复议为救济途径，能够充分实现权利救济，赋予其同当事人相同的救济途径即可，不宜另赋提起执行异议之诉的权利。本文所述案例就是针对诉前财产保全提出异议，可见，程序选择不当。至于要求解除财产保全措施，因法院在哪种情形下可以或应当解除保全措施均需遵守民事诉讼法的明文规定，案例解除请求不符合法定解除情形，难以得到法院支持。

思考：

行使税收优先权需要注意什么

实践中，由于涉税案件查处往往情况复杂，需要一定周期，税务机关又难以及时获得法院查封处置欠税人信息，会造成上述案例中税务机关无法追缴欠税的被动局面。笔者建议税务机关与司法机关就税收处置建立沟通机制，加强协作，同时在行使税收优先权中注意以下事项：

其一，依法发布欠税公告。税务机关主张税收优先权，原则上应当按规定发布欠税公告，并向法院提供发布该欠税公告的证据，如欠税公告的网页截图。税收征管法第四十五条规定了税收优先权，同时明确“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”。为执行该法律规定，国家税务总局制定《欠税公告办法（试行）》，对欠税定义、公告频率、内容、主体以及方式、法律责任等作出了细致规定。从目前各地法院的主流意见来看，法院原则上需要审查欠税公告的办理情况，以欠税公告是否办理、何时办理、公告欠税金额等作为是否支持、支持多少欠税清偿的条件，欠税公告似乎成为实现税收优先权的一个要件。因欠税公告的发布时间是法院审查税收优先权考量的因素，税务机关应当严格遵守有关欠税公告要求，及时完整发布欠税公告。

其二，全面提供欠税证据。欠税发生原因不同，税务机关需要向法院提供的材料不尽相同。例如，如果是因为稽查查处欠税，则应当提供《税务处理决定书》、送达回证、公告等，证明文书已经生效。如果是申报欠税，则应当提供纳税人提交的纳税申报表，以及税务机关催收税款的《税务事项通知书》、企业申请延期缴税申请书等，证明该欠税确实发生、企业已经确认或者至少已经知情等。已经过法院行政审判、刑事审判的案件，可以将相关裁判文书作为欠税证据，一并提供。

其三，证明被执行人的财产不足以清偿欠税。因税务机关有强制执行权，如果被执行人尚有其他可供执行的财产，一般认为不满足民事执行程序参与分配的条件，税务机关应当自行依法保全其他可供执行的财产。证明方法可以根据情况确定。例如，欠税企业已经有其他法院的执行案件处于终结本次执行状态，可以提供该份终结本次执行裁定书，即可起到证明作用。因法院的执行查控系统已经非常全面，可以查询企业几乎全部的银行账户、股票、基金、房地产、车辆等信息，在执行法院查无财产的情况下，税务机关以此为证，可以达到证明效果。

其四，申请民事执行程序参与分配应提交申请书。申请书应当写明参与分配和被执行人不能清偿所有欠税的事实、理由，并附上欠税证据。因税收具有优先权，无须取得裁判文书等执行依据，但应当提供证据证明欠税发生及欠税金额等。参与分配申请应当在执行程序开始后，被执行人的财产执行终结前提出。执行法院应当制作财产分配方案，并送达各债权人和被执行人。债权人或者被执行人对分配方案有异议的，应当自收到分配方案之日起十五日内向执行法院提出书面异议。各方对财产分配方案的异议，最终将通过审判程序解决，即执行分配方案异议之诉解决。

综上所述，笔者认为，税务机关应当深入了解民事执行程序参与分配制度规定，做好纳税人欠税清缴工作，保障国家税收利益和当事人合法权益。

［作者单位:国家税务总局安庆市税务局、北京高文（大连）律师事务所］